广西壮族自治区百色市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2018）桂10行终186号
上诉人(原审被告）广西壮族自治区地方税务局百色稽查局，住所地：广西百色市右江区百胜街168号。
负责人黄梦州，该局副局长。
委托代理人李洁，北京大成(南宁)律师事务所律师。
被上诉人(原审原告）百色市第一建筑公司，住所地：广西百色市城乡路81号。
法定代表人ＸＸ湖，该公司总经理。
委托代理人沈开荣，广西百澄律师事务所律师。
上诉人广西壮族自治区地方税务局百色稽查局诉被上诉人百色市第一建筑公司行政处罚一案，不服百色市右江区人民法院（2017）桂1002行初29号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人广西壮族自治区地方税务局百色稽查局的出庭负责人黄梦州及其委托代理人李洁、被上诉人百色市第一建筑公司的委托代理人沈开荣到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审判决查明，被告于2016年5月3日至2016年12月6日对原告2013年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查,认为原告存在不进行纳税申报,少缴纳税款以及未代扣代缴工资薪金个人所得税的行为。被告经立案,向原告下发税务检查通知书,调取相关账簿、凭证、报表,作出税务事项通知书,并向原告作出《税务行政处罚事项告知书》,经听证程序后,于2017年2月20日作出桂地税百稽处(2017)4号《税务行政处罚决定书》,认定原告不进行纳税申报,少缴纳税款:其中营业税200000元、城市维护建设税14000元、房产税96071.98元、企业所得税80000元,认定原告未代扣代缴工资薪金个人所得税8903.48元,对上述各项税款分别处于50%罚款,共计199487.73元。2017年2月21日被告向原告送达该行政处罚决定书。此外,2017年2月20日,被告同时作出《税务处理决定书》(桂地税百稽处[2017]4号),《税务处理决定书》决定向原告追缴税费合计404975.46元，其中营业税200000元、城市维护建设税14000元、房产税96071.98元、企业所得税80000元、教育附加6000元、补缴个人所得税8903.48元。原告在收到《税务处理决定书》后,在法定期限内未申请行政复议及提起行政诉讼。2017年3月7日,原告将上述各项税款、罚款及滞纳金缴清。2017年7月18日,原告就《税务行政处罚决定书》向本院提起诉讼。
原审法院审理认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定:“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定:“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”本案中,被告广西壮族自治区地方税务局百色稽查局对原告作出的行政处罚,内容均为对单位不进行纳税申报,少缴应纳税款或者对个人所得税未代扣代缴的行为进行处罚,从被告提交的证据中也未显示原告存在偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的情形,从处罚的内容上看,不属于税务稽查局的法定职责。被告在本案中作出的行政处罚属于超越法定职权,依法应予撤销。据此,依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(四)项的规定,判决撤销广西壮族自治区地方税务局百色稽查局于2017年2月20日作出的桂地税百稽处(2017)4号《税务行政处罚决定书》。
上诉人广西壮族自治区地方税务局百色稽查局上诉称，一、被上诉人百色市第一建筑公司不进行纳税申报,少缴应纳税款的违法行为客观存在，其违法行为已经被桂地税百稽处(2017)4号《税务处理决定书》予以确认,且亦有被上诉人所提供的证据材料予以证实。二、上诉人对被上诉人不进行纳税申报,少缴应纳税款及对个人所得税未代扣代缴的违法行为具有行政处罚权,没有超越法定职权。理由如下：(一)被上诉人具有独立的行政执法主体资格。上诉人是经依法批准设立的自治区地方税务局直属稽查局，广西壮族自治区机构编制委员会文件《关于全区地方税务稽查管理体制改革有关问题的批复》(桂编[2014]40号)规定:“设立广西壮族自治区地方税务局百色稽查局，负责百色市区域地方税务稽查工作。”“地方税务稽查局,为自治区地税局直属正处级行政机构”“片区地方税务稽查局的主要职责是:负责辖区内地方税收稽查工作;受理并查处辖区内涉税举报案件;组织开展税收专项检查和打击发票违法犯罪活动;承办上级稽查局交办案件的稽查工作;负责本局思想政治、人事、财务、财产及事务管理等工作。”《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定:“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第款规定:“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”上述法律及行政法规明确规定了省级以下税务局所属稽查局的法律地位,证明了原告具有行政主体资格。（二）上诉人对被上诉人不进行纳税申报,少缴应纳税款及对个人所得税未代扣代缴的违法行为进行处罚,没有超越法定职权。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条除了明确税务局所属稽查局的法律地位外,还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定,即“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税抗税案件的查处”,同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日印发《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》(国税函〔2003〕140号)进一步规定:“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。’为了切实贯彻这规定,保证税收征管改革的深化与推进,科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责,国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前,各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知,税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处,还包括与查处税务违法行为密切相关联的稽查管理税务检查、调查和处理(处罚)等延伸性职权。对此,最高人民法院在广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定一案中,于2017年4月7日作出的(2015)行提字第13号《行政判决书》已作出充分地释明和说理。各级人民法院在审理税务稽查局涉及类似案件时应予以参照认定。综上,一审法院认为被告在本案中作出的行政处罚属于超越法定职权,属认定事实和适用法律依据错误,请求二审法院撤销一审判决,驳回被上诉人的诉讼请求。
被上诉人百色市第一建筑公司辩称，一、上诉人认定被上诉人2015年收到邱建民等人建房借款资金400万元，认定为2015年年度应确认预收租金营业收入，从而认定应全部应缴相关税费，并进行行政处罚，没有事实和法律依据。理由如下：（一）被上诉人2015年入账400万的是借款，这笔资金已使用建房，不是营业所得收入，被上诉人是以房屋使用权20年作为逐年偿还借款的方式，每年以房屋使用权的市场收入75万元的价值偿还债务，每年的房租收入应该认定为75万元。关于400万元借款，不应认定为2015年一年的收入，应分年度计入计算所得收入。根据相关的法律规定，各年度税金申报应按75万元申报缴纳各项税金。（二）被上诉人因建设4#住宅楼工程主体于2015年4月27日通过工程质量竣工验收合格，2016年8月1日通过消防验收合格，消防验收合格后才合法将4#住宅楼一至三层商铺交由邱建民、周智华租赁使用，根据协议的约定，从2017年度的租金收入才能起算，才能依法认定租金营业收入，并申报纳税。在上诉人出具处罚决定书之前没有超过纳税申报期限，应依法不得进行行政处罚。二、上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，认定被上诉人属“纳税人不进行纳税申报，少缴应纳税款”的行为”，对被上诉人作出税务行政处罚。根据法律规定上诉人没有行政执法主体资格权，属越权执法。（一）稽查局的法定执法权限由税收征管法及其实施细则的规定权限设定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”上述规定不仅赋予了税务稽查局的法定执法主体资格，而且限定了税务稽查局的执法权限和范围，稽查局的执法权限是专门对偷税、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税案件进行税务稽查和税务处理。（二）本案中上诉人依据国家税务总局违法作出规范性内部文件的权限执行处罚决定，没有法律依据。《税收征收管理法实施细则》对税务稽查局的执法权限作出明确的规定，国家税务总局2003年2月发布的《关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）规定，“稽查局的现行职责是稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”该文件属于税务总局颁布的内部规范性文件，在执行税收征收管理法实施细则第九条的规定方面明显不合理地扩大了稽查局的执法权限，将稽查局的税务处理、处罚执法行为从“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”扩大至“税收违法行为进行税务行政处理（处罚）”，明显与税收征收管理法实施细则第九条的规定相冲突。稽查局无视税收征收管理法实施细则第九条的规定，依据本文件进行执法，造成越权执法。2009年国家税务总局根据税收征收管理法及税收征收管理法实施细则，于2009年12月发布了（国税发[2009]157号）《税务稽查工作规程》，该规程第二条规定，稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》《税收征管法细则》有关规定确定，重新规定稽查局的执法期限范围。所以，上诉人依据国税函[2003]140号）规定内部文件作出的处罚决定，违反法律规定，不得作为处罚主体资格认定依据。（三）经过上诉人调查，认定被上诉人属于违反了《税收征收管理法》第六十四条、第六十八条规定的税收违法行为，应当由非稽查局的地方税务机关实施税务处理并进行税务行政处罚。上诉人实施的税务行政处罚属于明显地超越职权，所作出的行政处罚决定书违反法律强制性规定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条的规定，对该行政行为应当予以撤销。三、上诉人在处罚过程中，存在违反法定程序。被上诉人在作出处罚决定前，未按法律规定通知责令被上诉人缴纳税款，直接进行处罚，违反法律规定。根据《税收征收管理法》第六十八条规定，“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书。现上诉人的直接处罚行政行为，同时也违背立法的精神及立法初衷，上诉人于2016年4月6日对被上诉人企业进行税务立案稽查，至2017年2月21日向被上诉人出具（2017）4号《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，在税务稽查期间，未依照法律规定，先向被上诉人发出限期缴纳税款通知书，因此，上诉人作出的具体行政处罚决定不具有合法性。四、上诉人派出的税务检查人员，不具备行政执法资格证，存在违法税务稽查行为，其所检查得出的结果，根据法律规定不能作为处罚的依据。上诉人派出人员腾云岳、崔如春、李佩蓉只有单位内部发放的税务检查证，没有取得行政执法资格证，根据《广西壮族自治区行政执法监督办法》第十条的规定，不得从事行政执法工作。故本案稽查工作人员检查结果依法不能作为定案依据，应依法判决撤销。综上，上诉人超越法律规定执法资格范围作出处罚决定，处罚程序违法，并且认定被上诉人在2015年预收租金收入400万元，责令被上诉人申报税费及处罚，没有事实和法律依据。请求法院能根据本案的事实和法律，依法撤销该处罚决定，维护被上诉人的合法权益。
二审审理期间，双方当事人都没有向法庭提交新证据。
经审查，本院确认一审判决确认的证据合法有效，可作为定案依据。据此，本院查明的事实与一审判决查明的事实一致。
本院认为，根据诉辩双方的意见，本案的争议焦点是：一、上诉人广西壮族自治区地方税务局百色稽查局作出的桂地税百稽罚（2017）4号《税务行政处罚决定书》是否有事实依据？二、上诉人是否具有行政执法主体资格？三、上诉人作出《税务行政处罚决定书》的程序是否合法，适用法律、法规是否正确？
关于焦点一，2017年2月20日，上诉人广西壮族自治区地方税务局百色稽查局作出桂地税百稽处（2017）4号《税务处理决定书》，向被上诉人百色市第一建筑公司追缴税费，其中营业税200000元、城市维护建设税14000元、房产税96071.98元、企业所得税80000元、教育附加6000元、补缴个人所得税8903.48元。上诉人在收到该处理决定书后，在法定期限内未申请行政复议。对以上事实双方当事人均没有异议。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”被上诉人认为上诉人认定缴纳税款的事实中，2015年入账400万元不属于营业所得收入，是用房屋使用权20年逐年偿还借款，应分年度计算所得收入来认定税金申报，且应从房屋交付使用才能认定租金营业收入，即从2017年才能认定租金营业收入。本院认为，被上诉人提出的该异议属于纳税上发生争议情形，根据上述法律的规定，其在收到《税务处理决定书》后应先向广西壮族自治区地方税务局申请行政复议，对复议决定不服的才能向人民法院提起诉讼，现被上诉人直接向法院起诉提出异议，对此本院不予支持，鉴于《税务处理决定书》所认定的事实未被依法撤销，上诉人依据该事实作出《税务处罚决定书》并无不当。
关于焦点二，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”同时，国家税务总局于2003年2月18日发布国税函（2003）40号《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其他税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”根据上述法律的规定，税务局和稽查局的职责是由国家税务总局明确划分，而国家税务总局在《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》中规定，在国家税务总局统一明确稽查局和其他税务机构职责之前，稽查局现行职责不变，也就是说稽查局的职责不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动。故上诉人对被上诉人不进行纳税申报，少缴应纳税款和个人所得税未代扣代缴的行为进行处罚，没有超越法定职权，上诉人是本案适格的行政执法主体。
关于焦点三，上诉人对被上诉人2013年1月1日至2015年12月31日期间履行地方税收法律、法规的情况进行检查，认为被上诉人存在不进行纳税申报、少缴纳税款以及未代扣代缴工资薪金个人所得税的行为。2016年4月6日，上诉人对被上诉人涉嫌违反税收管理行为予以立案后，向被上诉人下发税务检查通知书，调取相关账簿、凭证和报表等材料进行查检，并制作税务稽查工作底稿，被上诉人在底稿上签字认可。2016年12月1日，上诉人向被上诉人作出《税务事项通知书》。2016年12月15日，上诉人作出《税务行政处罚事项告知书》，告知被上诉人享有陈述、申辩和听证的权利。经过召开听证会，听取被上诉人的陈述和申辩，上诉人于2017年2月20日作出《税务行政处罚决定书》。据此，上诉人作出的该处罚决定书认定事实清楚，程序合法。被上诉人认为上诉人没有发出限期缴纳税款通知书，直接作出处罚，违反了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定。本院认为，该实施细则第七十三条的规定是针对未按照规定的期限缴纳税款的情形，本案是被上诉人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款以及扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的情形，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款和六十九条的规定，对被上诉人予以处罚。故被上诉人提出的该辩解理由，本院不予支持。此外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十九条的规定：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”本案上诉人派出人员对税务进行检查时，出示了税务检查通知书和检查证，符合上述法律的规定。被上诉人认为上诉人派出人员没有取得行政执法资格证，违反《广西壮族自治区行政执法监督办法》第十条的规定。本院认为，该监督办法属于地方政府规章，旨在对行政执法监督工作，出现违反该办法情形应由行政执行监督机构处理，不能因此否定上诉人依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十九条的规定，派出人员进行检查的合法性。
综上所述，上诉人广西壮族自治区地方税务局百色稽查局作出的桂地税百稽罚（2017）4号《税务行政处罚决定书》事实清楚，适用的法律、法规正确，程序合法。一审判决认定上诉人的行政行为属超越职权有误，本院予以纠正。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项的规定，判决如下：
一、撤销百色市右江区人民法院（2017）桂1002行初29号行政判决书；
二、驳回百色市第一建筑公司的诉讼请求。
一、二审案件受理费100元，由被上诉人百色市第一建筑公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 罗 敏
审判员 盘宏权
审判员 许彩乐
二〇一八年四月三日
书记员 劳伟平